תחום הארנונה עובר תהפוכות בשנים האחרונות והופך להיות יותר ויותר יצירתי כך שנישומים נאלצים להתגונן, בפני שומות יצירתיות אשר מוטלות ע"י הרשויות המקומיות אף בהתייחס לתקופה שחלפה (בעגה המקצועית- שומה רטרואקטיבית). במציאות כזו, מלאכת הנדסת מס או תכנון חוקי של מס, מהווה נדבך מהותי וחשוב ביותר.
מלאכת הנדסת המס או תכנון לגיטימי של מס מלווה אותנו בכל תחומי המיסוי האפשריים: מס שבח, מס רכישה, מס הכנסה ומסים אחרים. גם ארנונה היא מס, וראיית הנולד גם בתחום זה חשובה ביותר ולא תמיד אנו ערים לכך.
נקודת ההנחה שאצא ממנה היא שאדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת אותו מתשלום מס או מקלה בנטל המס המוטל עליו שהרי לשם כך היא נוצרה – הכול כל עוד הוא אינו מעוות את כוונת המחוקק או עושה מעשה כלשהו שלא כדין כדי להכניסו לגדר פטור או הקלה.
בתחום דיני הארנונה הדוגמאות לכך רבות ומתגברות אף נוכח העובדה שלכל רשות מקומית צו ארנונה משלה, הקובע את כללים והוראות שונות להטלת ארנונה בתחומה.
אך נתחיל מבראשית – ארנונה מוטלת על מבנה או קרקע תפוסה שבתחום המועצה. שאלה ראשונה שעולה היא מהו יום היווצרו של בניין לצורך חיוב בארנונה?
בפק' העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבנייה של בניין ומתי הוא הופך לנשוא חיוב בארנונה.
הפסיקה הגדירה מס' מבחנים לשם כך, ראשית, מבחן פונקציונאלי קרי שהבניין כולל את כל התשתיות החיוניות למטרה לה הוא נועד, שנית, מבחן פורמאלי של תעודת גמר – טופס 4, ושלישית מבחן מעשי של שימוש בפועל. נישום יכול להיות "בשליטה" על מועד היווצרו של בניין לצורך חיוב ארנונה. יזמים רבים מוצאים עצמם משלמים ארנונה בגין בניינים שלא אוכלסו ולא מניבים כל תועלת כלכלית למחזיקם. אפשר למנוע זאת או לכל הפחות לצמצם את הנזקים. חשוב לזכור – טופס 4 אינו חזות הכול. בית המשפט פסק כי קבלת טופס 4 לבניין ואכלוס דירות בבניין אינם מעידים שבניית דירה מסוימת בו הסתיימה (פסק דין קלרה ברגמן).
טופס 4 מהווה אישור לחבר את הנכס לתשתיות אך אם בפועל הוא לא מחובר, ולא נעשה בו שימוש פונקציונאלי כי אז יש הסתברות לטענה כי הוא לא מהווה בניין בר חיוב.
בשנים האחרונות התפתחה שיטת בנייה בעיקר של בנייני משרדים לפיה נבנית מעטפת הבניין לרבות כל המכלולים המשותפים כגון שירותים, מעלית, מיזוג וכו'. סיום חלוקת היחידות באמצעות התקנת מחיצות ומע' יחידתיות נדחה עד ליום בו הבעלים מעוניין להתחיל להשתמש בנכס או עד להשכרתו ע"י דייר. בבניינים חדשים ניתן למצוא חלקי קומות שבנייתן הסתיימה ולצדם חלקי קומות של חלל פתוח. כל עוד לא נסתיימה בנייתו של חלק פלוני בבניין אין להשית על המחזיק ארנונה שכן חלק זה הוא אדמת בניין.
בפסק הדין שניתן בת"א 77083/92, עירית רמת גן נ' מנחמי בוני מגדל דוד רמת גן, דובר בבניין אשר רוב הדירות בו אוכלסו. דירה אחת לא הושלמה. הנתבעת טענה כי הדירה שלא הושלמה היא אדמת בניין. בית המשפט קיבל את הטענה וקבע כי יש לבחון את המקרה ע"פ נסיבותיו. על אף קיומו של טופס 4, ועל אף שיתר הדירות אוכלסו, בדירה הספציפית לא היה חיבור בפועל לרשת החשמל והמים, היה ריצוף חלקי ללא כלים סניטאריים ומטבח. נפסק כי העובדה שהדירה לא הושלמה לפי בחירת הנתבעת ומשיקוליה הכלכליים אינה משנה את התוצאה האמורה. בית המשפט מכשיר תכנון מס בעניין זה.
ומה הלאה? נצא מנקודת הנחה שנוצר בניין בר חיוב בארנונה, אך הוא ריק ולא מצאת לו שוכר. במהלך תקופת חצי השנה הראשונה, יקבל בגינו הנישום הנחת נכס ריק – שים לב – יש להותיר את הנכס ריק אף מכל חפץ – שאם לא כן, לא תתקבל ההנחה.
אחרי תקופת ההנחה – מוסמכת ואף חייבת הרשות לחייב את הנכס בארנונה על אף שעדיין לא נעשה בו כל שימוש. איך נכלכל את צעדינו במצב זה? האם נשאיר את הנכס ריק או שיש דרך טובה יותר להפחית את נטל הארנונה המוטל עלינו?
האינטואיציה הפשוטה אומרת, נשאיר אותו פנוי, ללא שימוש, העירייה תעניק לנו תעריף מופחת בגינו. כלל לא בטוח.
לעיתים עדיף להשמיש את הנכס, דבר שיביא לחיוב ארנונה מופחת יותר מהחיוב המותר אם הנכס יוותר ריק כאמור.
במה דברים אמורים ככלל, ארנונה מוטלת ע"פ שימוש בפועל. כאשר מדובר בנכס שלא נעשה בו שימוש, הרשות מוסמכת לחייבו ע"פ הסווג הנמוך מבין הסווגים האפשריים ע"פ ייעודו. ואולם, לעיתים, יהא זה כלכלי יותר מבחינת הנישום להשמיש את הנכס כמחסן לדוגמא וכך שומת הארנונה בגינו תהיה נמוכה יותר.
אביא לצורך הדוגמא את צו המסים של עירית הרצליה –
התעריף שנקבע לשימוש של משרדים שרותים ומסחר עומד על 296 ₪ למ"ר.
נכס שאינו בשימוש ושייעודו או השימוש האחרון בו היה למשרדים, עשוי להיות מחוייב בארנונה לאחר תקופת ההנחה – ע"פ סווג ותעריף זה.
עם זאת, שימו לב – בצו המסים של עירית הרצלייה קיים סווג למחסנים כדלקמן:
מבנה המשמש אך ורק לאחסנה ולא מתבצעת בו פעילות עסקית" התעריף שנקבע למבנה כזה הוא 122 ₪ למ"ר. יוצא אם כן, כי אם נאחסן בנכס, ונשמיש אותו כמחסן, נשלם ארנונה נמוכה ביותר מחצי מאשר במצב בו נותיר אותו ריק מכל חפץ.
אני רוצה להרחיק לכת בעניין זה ולהעלות את השאלה – האם נישום רשאי בהתנהגותו להביא לכך שבניין יחדל מלהיות בניין.
נראה כי נישום רשאי לפעול להריסת התקרה בנכס, או התנתקות מרשת החשמל והמים פעולות אשר בנסיבות מסוימות עשויות להפוך את הנכס ממבנה לאדמת בניין שאינה ברת חיוב בארנונה. ואולם עולה השאלה האם נישום זכאי להזניח בניין ולהימנע באופן ממושך משיפוצו וע"י כך לזכות בפטור הקיים בפק' העירית לנכס שאינו בשימוש ואינו ראוי לשימוש? זו שאלת השאלות. ונראה כי התשובה לגביה היא חיובית.
סעיף 330 לפק' העיריות קובע כי נכס אשר ניזוק במידה שלא ניתן לשבת בו ולא יושבים בו בפועל, לא יחוייב בארנונה כללית, ובמילים אחרות, נכס שאינו בשימוש ואינו ראוי לשימוש יקבל פטור מארנונה. שימו לב שמדובר בפטור שאינו מוגבל בזמן.
בעמ"נ 410/2004, סולמון מלק נגד מנהלת הארנונה של עירית חדרה קובע בית המשפט כי גם אם תכנון והזנחה של בניין הביאו את הבניין למצב של חדלונו או למצב של נזק שאי אפשר לשבת בו, לא תהיה התנהגותו המכוונת של הנישום מכשול לקבלת הפטור מארנונה לפי סעיף 330 כאמור. תכנון כזה, קובע בית המשפט, גם אם היה הוא לכאורה בגדר תכנון מס לגיטימי.
בעניין זה חשוב שתזכרו – נכס הנמצא בשיפוץ יסודי זכאי לפטור ע"פ הוראת סעיף 330 לפק' העיריות. לעתים הרשות המקומית מעדיפה לתת בגין תקופה זו את ההנחה שנקבעה לנכס ריק . חשוב להקפיד על כך שאם השיפוץ הוא יסודי וניתן לומר שבתקופת השיפוץ הבניין כלל לא היה פונקציונלי יוענק לכם פטור ע"פ סעיף 330 ולא הנחת נכס ריק, שכן פעם אחת ניצלתם את ההנחה, לא תוכלו לנצלה פעם נוספת שכן היא ניתנת רק פעם אחת בתקופת בעלות. לעומת זאת, אם תקבלו פטור נכס לא ראוי לשימוש, תוכלו בעתיק לנצל גם את ההנחה אם תהיה תקופה בה הנכס יעמוד ריק.
אביא עוד שתי דוגמאות מן הפסיקה בעניין "תכנון ארנונה" או "ראיית הנולד" בתחום הארנונה הכללית
נישום מחזיק בשטח קרקע שלא נעשה בו כל שימוש. האינטואיציה היא, לגדר אותו – כדי להעיד על החזקתנו. שימו לב – במקרה כזה קיימת הסתברות לטענת הרשות המקומית כי עצם הגידור גורר חיוב בארנונה כללית.
בית המשפט העליון בבר"ם 6239/04, רפאל רשות לפיתוח אמצעי לחימה בע"מ נגד עירית קריית ים, אישר את חיובה בארנונה של חברת רפאל בגין שטח קרקע מכוח גידורו. אמת נכון הדבר, בעניין רפאל, היה כרוך אישור החיוב בעובדה שלא הייתה לגביה מחלוקת שרפאל מפיקה מן השטח הנ"ל תועלת כלכלית וכי שטח הקרקע גודר ע"י רפאל לצורך בטחון ובטיחות, ואולם בית המשפט מרחיב במידה מסוימת את קביעתו וקובע כי כי שימוש בשטח קרקע יכול להתבטא גם במניעת שימוש מאחרים.
אין זה אומר שבעל מקרקעין לא יוכל לגדר את השטח שלו למניעת השגת גבול אך יש לקחת בחשבון שהדבר עלול לגרור חיוב בארנונה..
בנושא של חיוב שטחי חנייה בארנונה נותר פתח לתכנון לגיטימי של מס.
בית המשפט העליון אישר ככלל את חיובם של שטחי חנייה המשרתים את העסק, ע"פ הסווג והתעריף שנקבע לעסק העיקרי.
כלומר, שטחי חנייה המשמשים משרדים, יחויבו ע"פ תעריף משרדים (כ- 300 ₪ למ"ר), שטחי חנייה המשרתים בנקים או חברת ביטוח יחויבו ע"פ הסווג והתעריף לפיהם מחויב הבנק או חברת (הביטוח כ- 1000 ש"ח למ"ר).
כאשר מדובר בשטחי חנייה ניכרים בהיקף רב, יש לעיתים לשקול את האפשרות להפעילם באמצעות מפעיל חיצוני, חברה נפרדת, דבר שיכול להוביל בתכנון מס מתאים ולגיטימי, לחיוב השטחים הנ"ל ע"פ סווג ותעריף שקיים בצו לחניונים שעומד על סכום נמוך הרב ה יותר ( כ- 50 ₪ למ"ר). רשויות מקומיות רבות מכירות מראש בתכנון מס כזה ויש לשקול אותו במקרים מתאימים.
גם תכנון ארנונה בשלב בניית הנכס או שיפוצו והתאמתו לצרכים שלכם היא סוגייה חשובה ביותר.
חברת ביטוח שאנו מייצגים, בעלת נכס בעיר ירושלים הקימה גלריה בגובה 2 מ"ר ונאלצה לשלם על הגלריה ארנונה בתעריף של יותר מ- 1000 ₪ למ"ר.
אם הגלריה הייתה נבנית בגובה 1.90, לא הייתה משתלמת בגינה כלל ארנונה שכן ע"פ הוראת צו המסים של עירית ירושלים "יציע שגובהו מתחת ל- 2 מטר לא יחוייב בארנונה".
צו המסים של עירית אשדוד קובע שאם גובה הגלריה אינו עולה על 1.80, תחוייב הגלריה בארנונה רק ע"פ שטח של 50% משטחה. אם לא ידעת ובנית גלריה בגובה של 1.85, תשלם כפל ארנונה בגינה.
כך גם לגבי סככות – אנחנו יכולים לתכנן מראש את חיובן בארנונה מופחתת או אי חיובן בארנונה כלל . במרבית צווי המסים של הרשויות המקומיות מוענק תעריף מופחת בארנונה לסככות. סככה מוגדרת באופן בו אסור שיהיו לה יותר משני קירות. לעיתים מבחינה פונקציונלית אין הבדל בין מצב בו לסככה שני קירות או שלושה, אך הקיר השלישי גורר חיוב בארנונה כפי שמחוייב יתר השטח העסקי שלנו ואלו הותרת שני קירות בלבד, תפחית את הארנונה בגין השטח ואולי אף תבטלה.
אביא דוגמא נוספת – האם נישום יודע באמת כיצד תחוייב הקרקע שהוא מחזיק מסביב למבנה העסק שלו? לעיתים מדובר בשטח מגונן, ולעיתים שטח קרקע לא מגונן שעיקר שימושו עם המבנה. שטח זה יחוייב בארנונה, ויותר מכך, לרשות המקומית סמכות לחייבו בארנונה ע"פ התעריף שנקבע לשטח הבנוי ובלבד שהיא קבעה זאת בצו המסים שלה ונקבעה לכך מגבלת מקסימום (בד"כ 10%).
בצו המסים של עירית יבנה לדוגמא, קיימת הוראה לפיה שטחים מגוננים באזור התעשיה והמלאכה, יחוייבו בתעריף מופחת של 4.37 ₪ למ"ר במקום 36.6 ₪ למ"ר התעריף שנקבע לחיוב קרקע תפוסה.
יש להדגיש כי הנושא של תכנון מס הארנונה כבר בשלב החוזי של קבלת או העברת החזקה בנכס הוא נושא חשוב. קיימת אפשרות חוקית לתכנון מצבים בהם מועברים או נמכרים חלקים מתוך נכס לרשות מחזיקים אחרים לצורך הפחתת סווג הנכס ע"פ השימוש בו לסווגים מוזלים אחרים אפשריים.
לדוגמא – ניתן לנסות למנוע חיובם של שטחים מסויימים מתוך נכס בתעריף עסקי באמצעות תכנון נכון של הצד החוזי והתפעולי. שטחי חנייה, שטחים מתוך נכס המשמשים כמזנון או חדרי אוכל והעברתם חזקה בהם לזכיין.
באופן דומה – יש לתכנן מראש מצבים של העברת חלק מנכס – אם נישום מבקש לעשות שמוש בחלק משטח גג של מבנה לדוגמא לצורך הצבת מערכות מיזוג אויר או מתקנים אחרים – אין צורך לשכור את כל שטח הגג אלא רק את השטח הדרוש לכם לשימוש. כך גם בהשכרת חלק מדירת מגורים לצורך שימוש עסקי. גם אם לא נעשה ביתר הדירה שימוש נוסף, אין צורך לשכור את כולה אלא רק חלק ממנה. במקרה כזה, "השוכר" יכול להחשב דייר משנה שאינו מחזיק לצורך ארנונה ומעבר לכך החיוב יהיה בהתאם לחלוקת השימוש בפועל והדירה לא תחוייב כולה ע"פ סווג עסקי.
אם נישום שוקל לשכור נכס עסקי בתחום עירית תל אביב הפרוש כמעט על קומה שלמה, רצוי שלא יחזיק בשטח של יותר מ- 80% משטח הקומה. די לנישום אם יחזיק בשטח של 78% משטח הקומה בכדי שלא יחוייב בארנונה על השטחים המשותפים באותה קומה. כך קובע צו המסים של עירית תל אביב בענין זה:
"שטח משותף בבניין או בקומה שרובו אינו משמש למגורים, לא יחוייב למעט בנין או קומה אשר לפחות 80% מהשטח הלא משותף מוחזק ע"י מחזיק יחיד.
בעירית תל אביב, רצוי לקבוע את מועד פינוי הנכס שאתה מחזיק בו, למועד אשר חל לפני ה- 15 לחודש. ע"פ צו המסים של העיריה, מחזיק שהחזיק יחידה 15 יום או יותר באותו חודש, יחוייב עבוד חודש מלא. מבלי להכנס לשאלת חוקיות הוראה זו יש לשים אליה לב.
תכנון המס בשלב החוזי ואפילו לפני השלב החוזי תופס בימינו תאוצה רבה. אם אתם מתכננים להקים נכס גדול המשמש כמרכז לוגיסטי או כל נכס גדול אחר, חשוב לבדוק מראש את הארנונה בגינו, ולעשות הליך של מעין פרירולינג מול הרשות המקומית. יתכן שתגלו שיותר כלכלי עבורכם להקים את הנכס ברשות מקומית סמוכה.
